函证程序中的重点关注事项及常见问题

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一、注册会计师确定函证实施范围的考虑

实务中，注册会计师的审计工作底稿可能出现以下问题：
（1）注册会计师未对部分银行账户实施函证，但是审计工作底稿未记录不实施函证程序的理由或记录的理由不充分；
（2）注册会计师未对应收账款实施函证，但是底稿未记录理由或记录的理由不充分；
（3）注册会计师未对应收账款实施函证，同时未实施替代审计程序获取相关、可靠的审计证据；
（4）对于未实施函证程序的银行存款和除应收账款以外的其他重要往来款项，注册会计师未实施有效的替代程序等。

二、注册会计师设计和实施函证的考虑

实务中，注册会计师的审计工作底稿可能出现以下问题：
（1）注册会计师并未在审计工作底稿中记录对被询证单位函证地址的有效性执行的验证程序及其结果；
（2）若存在管理层不允许寄发函证的情况，注册会计师未予关注及调查原因，并考虑是否需要执行替代审计程序。如果注册会计师认为管理层不允许寄发询证函的原因不合理，或实施替代程序无法获取相关、可靠的审计证据，则应考虑与治理层进行沟通以及对审计工作和审计意见的影响；
（3）询证函未由注册会计师直接发给被询证单位，而是由被审计单位人员寄出或通过被审计单位邮箱发出；
（4）采用跟函方式进行函证，审计工作底稿中无跟函记录，用于记录注册会计师在整个函证过程中对询证函的控制等；
（5）注册会计师并未在审计工作底稿中保留函证邮寄的信函或快件等发件信息，未保留被函证单位回函的信函或快件的收件信息。

三、注册会计师对回函结果的考虑

实务中，注册会计师的审计工作底稿容易出现以下问题：
（1）注册会计师注意到询证函存在不符事项，但未调查回函不符事项以确定是否表明存在错报，未将相关审计程序情况记录于工作底稿；
（2）银行回函存在不符事项，如账户数量及性质、账号、回函金额、借款利率和期限等存在不符, 注册会计师未予关注和执行进一步程序；
（3）往来款函证中回函金额存在差异，注册会计师未予关注和执行进一步程序；
（4）银行以自有格式回函或将询证函部分内容删减，注册会计师未予关注和执行进一步程序；
（5）对银行存款和重要往来款实施了函证程序，对方未回函，注册会计师未执行替代程序或审计工作底稿未记录替代程序的执行情况；
（6）回函日期晚于审计报告日的，注册会计师未执行替代程序，或审计工作底稿无相关记录等