隆华新材：这么理解研发费用，好吃不油腻

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1.关于研发费用的问题，到现在也没有一个明确的结论和标准，以至于现在审核实践中还有一些争议，尤其是对于某些企业偏重研发和强调技术含量的情况下。更何况，科创板IPO的研发费用比例是上市标准。

2.关于研发费用的归集，小兵已经说过很多次，这里不再强调。这里提到的是另外一个问题，也就是现实中最常见的也是最普遍的关于研发费用的核算问题：高新技术企业研发费用的金额与会计核算的研发费用金额的差异问题，且有时候这个差异巨大。

3.高新技术企业资格认证对于研发费用占营业收入的比例有着严格的规定的，比例从3%到5%不等。高新技术企业自然是有一定技术研发能力和技术水平的企业，那么这里有一个核心的问题要讨论，那就是怎样的企业才算是真正的高新技术企业？是取得的专利多，是每年投入的研发费用多，是研发人员多，还是其他？

4.除了研发人员学历等资格之外，高新技术企业认定用了研发费用占营业收入的比例这个核心指标，这个指标是有一些问题的，相比较小兵觉得高新技术企业认定使用研发费用的绝对额指标更加合理，并且应该是一个资格周期使用累计或平均的绝对金额指标。理由是：①一个企业的研发投入是存在偶然性的，并不是平稳发生的，有的年份研发投入很高，有的年份可能很少的研发很少的投入；②一个企业的研发活动与生产经营甚至最终的营业收入并没有绝对的匹配逻辑，实现收入和研发投入是有滞后的，甚至是割裂的。③并不是收入越高的企业就一定要有更高的研发投入，后年的收入可能是前面的研发投入带来的，这对于收入规模很大的企业非常不友好。综上，小兵认为：只要一个企业的研发人员是稳定的，研发投入在一个合理的区间内，保证每年平均有稳定的研发投入就可以认定为高新技术企业。

5.在IPO审核实践中，很多企业都在研发费用的归集上有过纠结，主要纠结的就是：为了满足高新技术企业资格的原始认定标准，需要对研发费用进行充分的归集，有时候真的就是东拼西凑那个金额和比例。而本案例，却给了我们另外一个解释的思路。

6.发行人分析研发费用的归集口径一共有三个：①高新技术企业资格认定的研发费用口径，这个口径是最宽松的，只要是跟研发相关的人员薪酬、设备折旧以及投入的材料都可以计算在内，而材料投入又是大头。②会计核算的研发费用口径，这个口径是会计上归集的口径。③税务局加计扣除的口径，这个口径的研发费用是最谨慎的，因为涉及到税务扣除问题，当然目前基本上会计口径和税务局口径基本保持一致的。

7.那么，税务局口径和高新技术企业认定的口径怎么来理解？本案例发行人，各期研发投入为5,027.02万元、6,326.38万元、7,131.34万元，同时各期研发费用为455.28万元、475.73万元、469.20万元，真正研发费用占当期研发投入的比例不足10%，算是差异巨大。

8.发行人如何解释这个口径呢？最核心的理由就是：高新技术企业资格认定的研发投入口径是包含小试、中试以及小批量生产投入到原材料，而这些实验是可以生产产成品并且实现样品销售的，销售的同时这些研发投入计入了营业成本。而这部分的原材料投入是可以算作研发投入，但是不能计入研发费用是不能加计扣除的。在以前，这样的解释思路很多人其实都动过脑筋，但是真的没有人敢这么做，因为实在是有点诡辩的意思。但是，这样的解释思路是否符合相关规则的规定呢？发行人给出的相关规定来看又是符合的，因而也不能说不行。

9.真正要解决这个问题，还是要修改高新技术企业资格的认定标准，将研发费用的考核从相对指标变为绝对指标。

10.研发费用真的有不同的说法，有的叫研发费用，有的叫研发投入，有的叫研发支出。这里为了表述方便，统一叫研发费用。

关于研发投入

申报文件显示，发行人为国家高新技术企业，各期研发投入为5,027.02万元、6,326.38万元、7,131.34万元，同时各期研发费用为455.28万元、475.73万元、469.20万元。

一、披露各期研发投入的具体内容、构成、金额，并结合投入逐项说明主要研发项目、主要参与人员、取得的主要研发成果，是否存在研发支出资本化，与当期研发费用存在较大差异的原因及合理性，说明研发投入的统计口径、相关会计处理政策，是否符合《企业会计准则》的相关规定

1、各期研发投入的具体内容、构成、金额、主要研发项目、主要参与人员及取得的主要研发成果










2、报告期内公司不存在研发支出资本化的情况

3、当期研发投入与研发费用存在较大差异的原因及合理性

当期研发投入与研发费用产生的差异，原因系公司在生产线上进行中试试验或技术性验证时投入的原材料在试验结束后形成可供出售的产品，实现销售后确认至“营业成本”科目。

公司研发项目经实验室的“小试”阶段研发外，中试试验或技术性验证需要在生产线上进行批量生产，该阶段进行的领料由研发部门开具研发领料单，将原材料投入到反应釜中进行试验，并由研发人员记录研发过程、收集研发数据，试验结束后将满足标准可对外出售的产品成本对应转入到生产成本中，根据收入成本匹配原则，在实现销售后转至“营业成本”科目。

该部分投入属于为研发活动发生的直接材料投入，故属于“研发投入”，但在会计核算上，由于该部分产品最终对外销售，根据“收入成本配比”原则，需确认为“营业成本”，而不在“研发费用”科目列示，从而导致公司研发投入与研发费用存在差异。

4、公司研发投入统计口径

公司研发投入统计口径是公司为研发项目取得研发数据、得出试验结论和形成研发成果所投入的全部人工成本、试验成本和与研发有关的费用，研发支出具体归集包括：（1）支付研发项目参与人员与研发活动有关的职工薪酬；（2）进行实验室实验、中试试验和生产线上技术性验证所消耗的原材料；（3）研发实验所使用仪器设备的折旧；（4）为研发活动提供必要支持所必须支付的水电费、办公费、差旅费和信息资料费等。

公司与研发投入相关的会计处理如下：

（1）按研发项目归集研发所发生的各项费用

借：研发支出（物料、人工、水电、办公、折旧等）

贷：原材料

应付职工薪酬

累计折旧

应付账款（预提的水电费用）

（2）形成可供出售产品的研发支出

借：生产成本

贷：研发支出

形成的可供出售产品销售后将生产成本转入到“营业成本”科目。

（3）未形成可供出售产品的研发支出

借：研发费用（物料、人工、水电、办公、折旧等）

贷：研发支出

报告期内，公司为研发活动所承担的研发支出均按照研发项目进行归集，且研发支出不满足资本化条件，研发支出最终均归集到损益中，符合《企业会计准则第6号——无形资产》中对研发支出的规定。

5、研发投入统计口径相关政策文件

（1）《研发费用加计扣除政策执行指引（1.0版）》

根据国家税务总局《研发费用加计扣除政策执行指引（1.0版）》的说明，研发费用归集有会计核算、高新技术企业认定和加计扣除三个口径：一是会计核算口径，由《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企〔2007〕194号）规范；二是高新技术企业认定口径，由《科技部财政部国家税务总局关于修订印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》（国科发火〔2016〕195号）规范；三是加计扣除税收规定口径，由财税〔2015〕119号文件和97号公告、40号公告规范。

三个发费用归集口径相比较，存在一定差异。形成差异的主要原因如下：

一是会计口径的研发费用，其主要目的是为了准确核算研发活动支出，而企业研发活动是企业根据自身生产经营情况自行判断的，除该项活动应属于研发活动外，并无过多限制条件。

二是高新技术企业认定口径的研发费用，其主要目的是为了判断企业研发投入强度、科技实力是否达到高新技术企业标准，因此对人员费用、其他费用等方面有一定的限制。

三是研发费用加计扣除政策口径的研发费用，其主要目的是为了细化哪些研发费用可以享受加计扣除政策，引导企业加大核心研发投入，因此政策口径最小。

（2）《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》

国家税务总局《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）对研发费用的归集范围以及加计扣除进行了规定：研发费用税前加计扣除归集范围包含直接材料投入，直接材料投入指研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。但若企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

（3）政策分析

国家税务总局《研发费用加计扣除政策执行指引（1.0版）》中体现了研发费用加计扣除政策口径的研发费用的政策口径最小，而国家税务总局《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》中认定了企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的直接材料投入属于研发费用归集范围，但不得进行加计扣除。

报告期内，公司严格按照国家税务总局相关规定归集研发投入，将与研发活动相关的直接材料投入计入研发支出，但直接材料投入形成产品并对外销售部分公司未申请加计扣除，符合政策规定。

6、研发投入与研发费用差异情况不影响公司高新技术企业认定

2016年12月15日，公司取得山东省科学技术厅、山东省财政厅、山东省国家税务局、山东省地方税务局联合颁发的高新技术企业证书，证书编号为GR201637000066，有效期三年；2019年度，公司在高新技术企业重新认定过程中，按照研发投入口径申报高新技术企业，该归集口径获得山东省高新技术企业认定管理机构认可。2019年11月28日，公司取得山东省科学技术厅、山东省财政厅、国家税务总局山东省税务局联合颁发的高新技术企业证书，证书编号为GR201937000775，有效期三年，公司可继续享受国家关于高新技术企业的相关优惠政策，按15%的税率计缴企业所得税。

7、上市公司研发投入与研发费用差异情况及差异原因




根据上述公司披露的招股说明书可知，研发投入与研发费用存在差异系较为普遍情况且存在合理性，公司与上述公司归集口径及差异原因基本一致，不存在异常情况。

8、核查程序及结论

（1）了解发行人与研发有关的内部控制，对发行人研发内部控制关键节点的有效性进行控制测试；

（2）访谈发行人研发部门人员，了解发行人申报期内研发项目的研发内容和项目进展情况，判断研发项目是否满足资本化条件；

（3）获取发行人申报期内主要研发项目的研发资料和研发支出明细账，了解主要研发项目的研发目标、内容和研发进度情况，检查研发支出是否具有合理性；

（4）选取重点研发项目进行检查，抽查研发项目领料情况，检查项目领料单是否是研发部门领料，抽查研发项目有关的凭证，检查发生的费用计入对应研发项目是否合理。

保荐机构、发行人律师及发行人会计师经核查认为，发行人不存在研发支出资本化的情形，研发支出与研发费用的差异系中试过程产生的可供出售的产品计入产品成本所形成，其处理符合收入成本配比原则，账务处理具有合理性。发行人研发支出的归集和研发费用的核算符合《企业会计准则》的相关规定。

二、报告期内研发费用中职工薪酬下降，列表披露发行人各期研发人员人数、学历、工作年限分布、平均薪酬及各期变动情况，研发人员平均薪酬水平，对比同业可比上市公司及周边同行业公司，是否具有竞争力，是否存在研发人员流失的风险；

1、发行人各期研发人员人数、学历、工作年限分布、平均薪酬及各期变动情况，研发人员平均薪酬水平及竞争力情况

报告期内，发行人各期研发人员学历层次结构情况如下：

2017年至2019年度，公司研发人员平均薪酬呈逐年上涨。2017年及2018年，公司研发人员平均薪酬高于一诺威，低于沈阳化工，2019年公司研发人员平均薪酬虽然低于一诺威但已经超过沈阳化工。整体来看公司与同行业研发人员平均薪酬差异不大，在所对比的同行业公司中处于中间水平，报告期内公司研发人员平均薪酬呈上涨趋势，具有一定的竞争力。

虽然公司研发人员薪酬与同行业公司差异不大，且采取了诸如加强人力资源管理、提供具有竞争力的岗位薪酬、塑造温馨的企业文化以及加大内部培育和外部市场招聘力度等措施，但前述措施仍不能完全避免技术人才的流失。

2、核查程序

（1）获取发行人的研发人员名单，并与研发项目中记录的研发人员名单进行对比，分析前后年度研发人员变动情况；

（2）抽查主要项目的研发记录的资料，查看研发人员是否实际参与了公司的研发项目，检查研发人员薪酬的支出是否真实合理。

3、结论意见

保荐机构、发行人律师及发行人会计师经核查认为，与同行业公司相比，发行人研发人员平均薪酬具有一定的竞争力，发行人已就人才流失风险进行专门风险提示。

三、对照高新技术企业认定条件逐项分析并披露发行人是否符合认定条件，研发费用占营业收入比例较低，是否影响发行人高新技术企业认定，后续资格续期是否存在障碍；

1、高新技术企业认定条件与发行人自身条件对比情况（具体略）

报告期内公司研发费用占营业收入比例较低，主要原因是在生产线上进行的中试实验和技术性验证过程中，耗用的直接材料在实验结束后形成了可供销售的产品，此部分产品实现销售确认营业收入，考虑收入成本的配比原则，对应研发的支出最终转入营业成本而未转入研发费用所致。

在进行高新技术企业认定时，《高新技术企业认定工作指引》中对研究开发费用归集的范围界定如下：“研究开发费用的归集范围：（2）直接投入费用，直接投入费用是指企业为实施研究开发活动而实际发生的相关支出。包括：

——直接消耗的材料、燃料和动力费用；

——用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费；

——用于研究开发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、检测、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的固定资产租赁费。”

从上述规定来看，高新技术企业认定对材料的统计口径是研发过程中的所有原材料的研发投入，而发行人研发费用中未包含中试过程中形成可供出售产品的部分耗用的原材料金额，两者属于会计核算口径的差异，不属于认定条件的差异。

《关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号，部分失效）中对研发费用的加计扣除规定“企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除”。该文件从侧面印证了研发活动形成产品的领用的原材料也属于研发支出的一部分，但材料支出不允许加计扣除。发行人研发活动中形成产品的耗用的原材料最终转入了营业成本，未进行加计扣除，税务处理符合该项规定。

在高新技术企业认定管理办法有关内容不发生变化的前提下，公司上述处理方式不会影响高新技术企业的后期资格续期，不存在续期障碍。

2、核查程序及结论

获取发行人的高新技术企业申报材料及报告期内财务数据，对照高新技术企业申报要求中的规定进行逐项比对。

保荐机构、发行人律师及发行人会计师经核查认为，发行人各项条件均满足高新技术企业认定的要求且2020年1月发行人高新技术企业的资格重新认定获通过。发行人预计未来研发支出能够继续达到高新技术企业的认定标准，在高新技术企业认定管理办法有关内容不发生变化的前提下，发行人上述处理方式不会影响高新技术企业的后期资格续期，不存在续期障碍。

四、与同行业可比上市公司研发费用率比较情况

1、公司与同行业可比上市公司研发费用率对比情况如下：


从前后期对比看，公司各期间的研发费用率变化不大，呈逐期上涨趋势。与同行业可比公司对比，公司研发费用率低于同行业可比上市公司，主要原因如下：

①同行业可比公司研发费用中的材料费用占比要远高于公司。通过查询沈阳化工和一诺威公开披露的定期报告，可以看到，沈阳化工2017年至2020年6月材料费用占当期研发费用中的比重分别为63.16%、67.19%、62.95%和60.10%。一诺威2017年至2020年6月材料费用占当期研发费用中的比重分别为84.95%、81.71%、76.53%和81.45%。同期公司的材料费用占研发费用的比重分别为0.00%、0.18%、1.22%和0.12%。造成此种差异的主要原因是公司在中试阶段领用的部分原材料形成了可供销售的产品，产品实现销售并确认收入后，其对应的材料成本最终转入了营业成本中，未计入研发费用。由此导致公司研发费用金额较小，研发费用率低于同行业上市公司。

②从研发人员的人数来看，截止2020年6月30日，公司的研发人员数量为27人，一诺威研发人员数量为173人，沈阳化工2019年末的研发人员数量为280人（未披露2020年6月30日的研发人员数量）。公司研发人员数量少于同行业可比公司，因此研发人员的职工薪酬总额也低于同行业可比上市公司。

2、核查程序及意见

（1）取得发行人研发支出明细账和研发项目资料，检查研发支出的会计处理是否符合合理，研发支出记录是否真实准确；

（2）分析报告期内发行人研发费用增减变动情况，并与同行业公司进行对比，分析发行人研发费用率与同行业可比公司存在差异的原因。

保荐机构、发行人律师及发行人会计师经核查认为，发行人研发费用率低于同行业可比公司，主要是发行人将形成产品的研发领料支出按照“收入成本配比”原则计入营业成本而未计入研发费用所致。另外发行人经营品种较为单一，而沈阳化工、一诺威的经营品种较为丰富，导致同行业可比公司研发团队规模较大、研发人员薪酬总额高于发行人。