新收入准则在检测行业应用

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2017年7月，财政部在其官方网站上公布了修订的《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）（“新准则”）。新准则将对不同企业产生不同的影响。所有企业都需要评估所受影响的程度，以便应对更加广泛的业务影响。

一、新收入五步法

第一步：识别与客户的合同。合同是否存在取决于是否满足相关条件。仅在特定情况下才能合并合同。在某些情况下可以采用合同组合法。

新准则规定了合同存在的条件：

1、合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

2、该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务；

3、该合同有明确的与所转让商品或提供劳务相关的支付条款；

4、该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；及企业因向客户转让商品或提供劳务而有权取得的“对价很可能收回”。

第二步：识别履约义务。单独核算“可明确区分”的履约义务。 在新准则下，“履约义务”是收入确认的核算单位，指合同中企业向客户转让可明确区分商品或服务，或向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品或服务的承诺。同时，新准则给出了可明确区分的标准，同时满足以下条件的商品或服务，应当作为可明确区分的商品或服务：

客户能够从该商品或服务本身或者从该商品或服务与其他易于获得资源一起使用中受益（“标准1”）；

企业向客户转让该商品或服务的承诺与合同中其他承诺可单独区分（“标准2”）。

同时，新准则给出了通常表明企业向客户转让商品或提供劳务的承诺与合同中其他承诺不可单独区分的情形：

1．企业需提供重大的服务以将该商品或服务与合同中承诺的其他商品或服务整合成合同约定的组合产出转让给客户。

2．该商品或服务将对合同中承诺的其他商品或服务予以重大修改或定制。

3．该商品或服务与合同中承诺的其他商品或服务具有高度关联性。

第三步：确定交易价格。估计企业预期有权收取的对价——可变对价（仅限企业“极可能”获得的金额）、非现金对价、重大融资成分及应付客户的对价安排。

第四步：将交易价格分摊至合同中各项履约义务。基于商品或服务单独售价的相对比例来分摊交易价格。

第五步：在企业履行履约义务的某一时点（或某一时段）确认收入。收入于（或随着）客户获得商品或服务的控制权而确认。这取决于特定的标准，可能发生在某个时点上，也可能发生在某段时间内。新准则引入了属于一段时间内履行履约义务的条件：

客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（“标准1”）

客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（“标准2”）

企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项（成本和合理利润）。（“标准3”）

满足上述条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入。否则，属于在某一时点履行履约义务。

二、检测企业“五步法”应用要点

（一）识别客户合同

（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务。不同的企业或者同一企业在与客户订立合同时可能采取不同的形式、方式和流程。如送样人交接样品并签署检测委托单的形式，样品的交接工作完成，即表明双方有意愿并承诺履行各自的义务。

（2）该合同明确了合同各方与所转让商品或者提供劳务相关的权利和义务。该部分主要是检测合同或委托单中约定的检测项目、标准等条款，以及据此收付款的权利义务约定。

（3）该合同具有明确的与转让商品相关的支付条款。识别支付条款并不要求在与客户签订的合同中固定或规定交易价格，只要存在可执行的支付权利，且合同包含充分信息使企业能够估计交易价格即可。如建工检测合同中一般都会有专门的检测费用的核算和支付条款，在该条款中并未约定固定的总的检测费用，但是约定了明确的检测费用的计算方法（比如下浮率，根据实际检测工作量收取检测费）及支付时点、支付方式。

（4）该合同具有商业实质。合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。要求合同具有商业实质主要是为了防止企业可能相互之间反复转让商品或服务以虚增收入。

（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。判断对价收回的可能性，需要评估客户的信用风险。客户的信用风险是确定合同是否有效的重要因素，

（二）识别合同履约义务

检验检测企业的业务合同中往往包含多种业务，既包含出具检测报告的检测服务，也其他咨询、培训、辅导等技术服务和科研服务。而检测合同又中存在材料检测等短周期检测合同和建工检测等周期较长的检测合同。无论是短周期的材料检测合同还是长周期的建工检测合同，每一份检测合同既可能包含一个订单也可能包含多个订单，而多数情况下在合同中包含了多个订单即多个单项履约义务，且每一项义务可以单独确认报价。因此，按照新准则的原则，当公司完成每个订单的同时就确认收入更为合理。

（三）确定交易价格

确定交易价格时需格外关注：需确定的是企业预计有权收取的对价金额（而不是合同规定的合同价格）中预计可收回的部分。企业有权获得的对价金额可能低于合同约定的价格，因为企业可能向客户提供了价格折让，或者企业有权获得的金额因商品转让数量变化而发生变化，如发生检测项目变更。

（四）将交易价格分摊至合同履约义务

检测业务中关于将交易价格分摊至合同履约义务的情况相对较为简单，因为检测合同中每一个检测项目均可构成单项履约义务，并在合同中确定了独立的价格即每一类检测项目的收费标准，因此可以采用基于单独售价进行分摊的方式确认。

（五）履行各单项履约义务时确认收入

1.收入确认时点

（1）对于检验检测企业的客户而言所取得的商品即为检测服务所产生的检测结果或者检验报告，而检验合同履约过程所提供的检测服务具有不可替代用途，类似于“定制产品”，具有排他性，能且仅能为检验委托方所使用，不能为受托方带来任何的经济利益;

（2）不论报告的检测结果如何，均视为合同履行。因为当检验检测企业按照合同规定履行完检验检测行为并出具报告时，无论客户是否认可检验结果，只要检验结果符合实际情况，均具备了收取相应款项的权利，即报告的交付仅仅是时间问题。同时，当出具检测报告时，也就意味着客户能够主导该“商品”的使用，并且能够获得该商品全部的经济价值，即能够获取“商品”的控制权。

所以，当检验检测企业出具检测报告时，即可确认收入。

2.在某一时段内履行履约义务还是在某一时点履行履约义务

对于检验检测企业提供检测服务出具检测报告，无论是短周期检测还是长周期检测，均以结果为导向，即检测行为的每一个动作都在为最终的检测结果服务，只要未形成确定的检测结果即使企业正在履行履约之中也未能为客户带来经济效益，客户就不能利用其检测结果为其产品服务。客户没有获得检测数据也就不能控制企业提供的服务，相应的企业未完成检测就不能以“半成品”为依据形成向客户收取部分款项的权利。对于检测行业的每一项检测任务（订单），只有当完成之后形成检测最终结果才可确认收入，即使在资产负债表日只有已完成的订单才可确认收入，对于未完成的订单不能确认收入。

新准则更注重合同的签署与合同条款的内容，需要企业财务和业务部门进行深度的融合，财会人员需要了解企业的业务类型及其检测、定价及收款方式、周期特点，同时业务部门在签订合同时需将涉及收入确认的各项条款落实到合同。