境外母公司吸收合并子公司无法适用特殊性税务处理

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境外股东之间的吸收合并能否适用特殊性税务处理一直以来是一个颇具争议的话题。2020年1月初，某上市公司首发文件中披露，2018年，其位于英属维尔京群岛（以下简称“BVI”）的境外直接持股股东BVI1反向吸收合并了其同样位于BVI的母公司BVI2。



公司认为上述交易符合财税【2009】59号（以下简称“59号文”）第七（一）条特殊性税务处理规定，并在所在市税务局完成了特殊税务处理备案。

根据59号文，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

由此可以得出，在判断能否适用特殊性税务处理时，税务机关考虑的主要因素包括交易商业目的的合理性，股东权益的持续保障，企业经营的延续性等。但是，涉及到跨境交易时，我们国家也不得不考虑国家的税收主权和利益。

针对跨境交易，59号文中第七（一）条规定的可以适用特殊性税务处理的交易条件如下：

1.符合上述特殊性税务处理的一般规定；

2.必须是母公司向其100%直接控股的子公司转让其所持有的居民企业股权；

3.交易不会引起股权转让后预提税负担的变化；

4.母公司3年（含3年）内不能转让子公司的股权。

可以看出，对于跨境交易的特殊性税务处理，我们国家采取了更加严苛的征管标准。只有“母转子“的情况才能申请适用特殊性税务处理，而“子转母“以及“兄弟互转”均无法享受特殊性税务处理待遇。《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第72号，以下简称“72号公告”)第一条规定了因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的属于59号文件第七条第一项规定的情形。由此，前文所提上市公司发生的BVI1吸收合并其母公司BVI2即属于“母转子“的情形，可以申请适用特殊性税务处理。

而“子转母”“兄弟互转”等情形，即使符合特殊性税务处理的一般规定，也依然无法享受特殊性税务处理的待遇。例如著名的张裕集团境外股东吸收合并的案例中，意大利意迩瓦萨隆诺控股吸收合并了其子公司意大利意迩瓦萨隆诺投资，导致意大利意迩瓦萨隆诺投资持有的张裕集团股份被转让给了意大利意迩瓦萨隆诺控股。税务机关认为其不能适用59号文的特殊性税务处理。该案历经一审、二审，两审法院均支持了税务机关的观点。二审判决书中提到：意迩瓦投资公司将其持有的张裕集团的股权转让给了上诉人，是“子公司”将股权转让给了“母公司”，不符合59号文第七条第（一）项规定，也即不符合59号文规定的特殊性税务处理规定应当适用的条件。

笔者在此不再讨论“子转母”或“兄弟互转”适用特殊性税务处理的合理性，仅讨论在目前的征管环境下，“子转母”或“兄弟互转”无法适用特殊性税务处理时，企业如何达到类似于特殊性税务处理的效果。

下面，以正向吸收合并即“子转母”的情况为例。例如：境内企业Co.A的部分股权由位于甲国的股东Co.B持有，Co.B的母公司Co.C亦位于甲国，现Co.C因集团业务发展需要，拟吸收合并Co.B。Co.C希望达到该吸收合并不涉及中国企业所得税的目的。



首先，Co.B在甲国成立一家子公司Co.D。



第二步，Co.B将持有的Co.A的股权转让给Co.D。这一步可以符合59号文第七（一）条“母转子”的规定，适用特殊性税务处理。


第三步，三年后，Co.B将持有的Co.D的股权划转给Co.C。这种方式下，Co.B间接转让了中国境内企业Co.A的股权。




《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号，以下简称“7号公告”）中规定了间接转让中国应税财产的“安全港规则”，即：

六、间接转让中国应税财产同时符合以下条件的，应认定为具有合理商业目的：

(一)交易双方的股权关系具有下列情形之一：

1. 股权转让方直接或间接拥有股权受让方80%以上的股权;

2. 股权受让方直接或间接拥有股权转让方80%以上的股权;

3. 股权转让方和股权受让方被同一方直接或间接拥有80%以上的股权。

(二)本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易，其中国所得税负担不会减少。

(三)股权受让方全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权(不含上市企业股权)支付股权交易对价。

第三步交易符合7号公告的“安全港规则”，无需在中国纳税。

第四步，Co.C吸收合并Co.B。此时，该吸收合并已与中国的股权无关，不涉及中国税。


同样，“兄弟互转”也可用类似的方式达到交易目的。只是上述间接转让的方式虽然达到了特殊性税务处理类似的效果，但是Co.B需要持有Co.C超过三年，拉长了整个交易所需时间，给企业增加了不必要的负担。

最后，笔者认为，虽然通过曲线救国方式可以在一定程度上解决境外股东正向吸收合并无法适用特殊性税务处理的问题，但是主管税务机关在确保国家税收利益不受损害的情况下，还是应该给予相同或类似的交易相同的税务待遇，努力实现税收中性。