Buy-Sell合作模式下从原材料采购到外协加工完成的具体会计处理及对利润表的影响

montgomery

一、发行人说明

（一）举例说明Buy-Sell合作模式下从原材料采购到外协加工完成的具体会计处理情况，包括回购整机部分、未实现回购整机的部分冲回金额的具体确认方式、具体会计分录，采用Buy-Sell合作模式后对具体会计科目和利润表的影响，发行人各期末应收账款金额与相关业务规模的匹配性

2021年底以来，公司与比亚迪、立讯精密、惠科股份等达成Buy-Sell合作模式。

在Buy-Sell模式下，主要原材料（如显示模组、芯片、电池等）由公司自行采购并销售给外协加工厂或其指定的供应商，执行代工生产或前置加工环节，辅材由外协加工厂在公司供应商白名单范围内自行采购，生产完成后公司直接向外协加工厂采购整机。公司与外协加工厂之间针对主要原材料销售及整机采购采取独立结算的方式。

公司Buy-Sell模式外协加工厂为比亚迪、立讯精密、惠科股份三家，涉及的交易主体为外协加工厂指定，公司与各主体分别签订《Buy/Sell原材料采购协议》或《采购框架合同》，具体主体如下表：

Buy-Sel外协加工厂	与公司开始Buy-Sel模式的时间	发行人向其销售原材料的主体（发行人对其存在应收账款）	发行人向其采购整机的主体（发行人对其存在应付账款）
比亚迪	2021年	深圳市比亚迪供应链管理有限公司（以下简称“比亚迪供应链”）	惠州比亚迪
立讯精密	2022年	Luxshare Precision Limied（以下简称“越南立讯”）Dobest Co.Ltd（以下简称“Dobest”）立讯精密工业（恩施）有限公司（以下简称“恩施立讯”）	越南立讯恩施立讯
惠科股份	2023年	宜昌惠科科技有限公司（以下简称“宜昌惠科”）	惠科股份

注：Dobest系越南公司，与发行人不存在关联关系，向发行人采购外协加工相关的芯片、电子料等原材料，加上其在越南采购的辅料，经由其测试等程序之后将半成品销售给越南立讯，越南立讯加工成整机之后再销售给发行人。

Buy-Sell模式下公司与外协加工厂间的结算方式如下：

项目	汉朔科技至Buy-Sel外协加工厂	Buy-Sel外协加工厂至汉朔科技
适用合同	《Buy/Sel原材料采购协议》	《采购框架合同》
结算方式	销售资金流：公司确认对账单无误后提交付款资料，外协加工厂按合同约定完成付款	采购资金流：外协加工厂按月就公司整机采购额与公司进行结算，公司与外协加工厂核对数据无误后，外协加工厂开具发票，公司合同约定完成付款

1、Buy-Sell合作模式下从原材料采购到外协加工完成的具体会计处理情况

公司与外协加工厂之间针对主要原材料销售及整机采购采取独立结算的方式。针对主要原材料销售，公司有权向外协加工厂收取对应的货款；针对整机采购公司有义务向外协加工厂支付对应的货款；因此根据《企业会计准则》中相关规定，Buy-Sell模式下相关应收及应付款项采取总额法核算。

针对损益类科目，由于外协加工厂实际未取得公司所销售材料的控制权，业务安排的实质为委托加工，因此针对Buy-Sell模式，公司采用净额法核算相关损益类科目。

上述会计处理具体分析详见本题回复之“（二）结合同行业其他公司Buy-Sell合作模式的会计处理情况，说明Buy-Sell合作模式相关会计处理是否符合《企业会计准则》相关规定，与同行业可比案例是否一致”。

举例说明Buy-Sell合作模式下公司会计处理如下：

假设公司采购一批原材料金额为90万元，加成毛利后销售给外协加工厂金额为100万元，该笔订单外协加工费为10万元；月末对账时，外协加工厂已完成90%的整机加工，公司回购已完成的整机（此处假设不考虑辅料费用及相关税费，不考虑相关应收账款及应付账款的支付情况）。

Buy-Sell合作模式下，从原材料采购到外协加工完成的具体会计处理情况如下：

阶段	业务流程	会计处理
原材料采购	公司根据外协加工厂的原材料采购订单向供应商采购原材料，并安排指定供应商将原材料发运至外协加工厂指定地点，外协加工厂签收入库	借：原材料　　90 　　贷：应付账款-原材料供应商　　90 同时根据与外协加工厂签订的原材料销售协议，加成部分毛利后销售给外协加工厂，确认对原材料销售的收入及成本 借：应收账款-外协加工厂　　（a）100 　　贷：其他业务收入　　100 　　借：其他业务成本　　90 　　贷：原材料　　90
外协加工厂原材料领用	外协加工厂根据生产工单从原材料仓库领用出库	/
外协加工完成	根据与外协加工厂签订的整机采购协议，向外协加工厂采购整机，整机回购定价参考公司原材料销售价格、外协加工费、外协加工厂采购辅料价格确定	借：产成品　　（100+10）*90%=99 　　贷：应付账款-外协加工厂　　（b）（100+10）*90%=99
月末对账	每月末，公司与外协加工厂就原材料及整机回购情况进行对账，已回购整机及未回购整机金额根据双方对账确认，同时，报告期各期末，公司对外协加工厂产线、仓库中所有未回购的原材料进行全面盘点	对于已经回购整机的部分，冲回原材料销售的收入、成本及回购整机存货中原材料销售毛利； 借：其他业务收入　　100*90%=90 　　贷：其他业务成本　　90*90%=81 　　贷：产成品　　（100-90）*90%=9 对于未实现回购整机的部分，冲回原材料销售的收入及应收款项、成本及相关毛利，并还原此部分原材料。 借：其他业务收入　　100*10%=10 借：原材料　　90*10%=9 　　贷：其他业务成本　　90*10%=9 　　贷：应收账款-外协加工厂　　（a’）100*10%=10 综合上述会计处理，公司无论是否回购整机，均不确认对原材料的销售收入、成本及毛利；假设不考虑与外协加工厂的结算，月末公司应收外协加工厂金额为90万元（a-a’），公司应付外协加工厂金额为99万元（b）。

2、采用Buy-Sell合作模式后对具体会计科目和利润表的影响

Buy-Sell模式下，公司采购主要原材料并销售给外协加工厂或其指定的供应商，根据各方签订的《Buy/Sell原材料采购协议》，公司有权向外协加工厂收取原材料销售款，因此根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定，公司确认了应收账款。

对于银行承兑汇票结算的应收账款，公司在收到外协加工厂开具的银行承兑汇票时，进一步根据相关票据开票行的信用等级情况，对应确认应收票据或应收款项融资。为了提高资金使用效率，公司对收到的银行承兑汇票进行背书或贴现，并根据开票行的信用等级情况，判断是否终止确认相关银行承兑汇票。

外协加工厂生产完成后，公司直接向外协加工厂采购整机，根据各方签署的《采购框架合同》，公司有义务向外协加工厂支付整机采购款，因此根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定，公司确认了应付账款。对于银行承兑汇票结算的应付账款，公司于开具银行承兑汇票进行结算时冲销应付账款，因此公司期末存在应付票据。

报告期各期末，采用Buy-Sell模式对相关的往来科目的影响如下：

单位：万元



Buy-Sell模式下，由于外协加工厂实际未取得公司所销售材料的控制权，该业务安排的实质为委托加工，因此根据《企业会计准则第14号——收入》，公司采用净额法核算损益类科目，除相关应收账款坏账准备外，采用Buy-Sell模式对公司利润表无影响。2021年度、2022年度及2023年1-6月，相关应收账款坏账计提金额分别为384.40万元、440.89万元及1.63万元，对利润表影响较小。

3、发行人各期末应收账款金额与相关业务规模的匹配性

报告期各期末公司Buy-Sell模式相关应收账款金额与各期原材料销售交易金额的对比如下：

单位：万元



公司对外协加工厂的应收账款系销售原材料产生，报告期各期末应收账款规模主要受业务规模、收款模式及结算周期的影响。报告期各期末，应收账款余额为冲回未实现回购整机的部分对应的应收账款后，公司与外协加工厂已对账尚未结算的金额。

2021年末，由于公司刚刚开始与外协加工厂采用Buy-Sell模式，年末已结算金额较小；

2022年末及2023年6月末，公司应收账款余额占原材料销售金额的比例较为稳定，公司对外协加工厂的应收账款变动趋势与相关原材料销售交易的变动趋势一致。随着公司业务规模的增加，原材料销售金额增加，对外协加工厂的应收账款余额也逐期增长。

综上，公司各期末应收账款金额与相关业务规模具有匹配性。

报告期各期末，公司与各外协加工厂的应收账款账面余额列示如下：


公司与不同的加工厂之间的原材料销售款项结算模式为：双方于每个月月末对原材料销售进行对账，支付账期为月结60天-90天，外协加工厂开具6个月银行承兑汇票或通过电汇方式向发行人支付货款。

2022年及2023年1-6月，为了便于与外协加工厂结算，公司与部分境内外协加工厂签署应收应付互抵协议，对已对账且已经开具发票的应收应付款项进行互抵结算，具体应收应付互抵结算情况如下：





（二）结合同行业其他公司Buy-Sell合作模式的会计处理情况，说明Buy-Sell合作模式相关会计处理是否符合《企业会计准则》相关规定，与同行业可比案例是否一致

公司参考了市场上其他采用Buy-Sell模式的上市公司，与发行人会计处理一致，具体如下：

公司名称	会计处理
中旗新材（股票代码：001212）	公司与部分加工商以购销形式结算款项，双方签署购销合同，互开发票，即发行人向加工商销售板材，加工商将板材加工成台面后，发行人向加工商回购台面，合并报表层面发行人以净额法确认加工费采购额，并抵减回购的板材对应的收入。因发行人与供应商以总额法收付款，期末应付加工商（合肥乐宁）的余额为总额法下的应付采购款，因此，加工商（合肥乐宁）期末应付余额排名较高，但净额法下的加工费采购额较小。公司基于《首发业务若干问题解答》、《企业会计准则第14号——收入》等相关规定及会计准则的规定，发行人的外协供应商仅对发行人提供的原材料进行简单的加工，这些加工不会使得原材料的形态或功能发生本质的变化，并且发行人向外协供应商提供的原材料的最终产品的销售价格由发行人确定，外协供应商不承担最终产品的价格波动的风险，结合公司实际情况，对外协加工商的购销业务以净额法确认加工费采购额，并抵减回购的板材对应的收入。
安克创新（股票代码：300866）	湖南炬神电子有限公司为公司的外协厂，2023年9月末的应收账款余额系向其销售电芯形成；于合并报表层面，针对公司向外协厂商销售电芯再向其采购产成品这一业务安排，为了在报表上客观反映公司产品销售收入，公司将该等电芯销售收入及成本进行了抵销，该会计处理自IPO以来保持一贯性。报告期各期末，应收账款余额前五名中包含公司的外协厂：湖南炬神电子有限公司。
九号公司（股票代码：689009）	Buysel模式下，公司负责采购原材料并销售给代工厂，从代工厂采购整车，双方结算的款项包括物料款及整车款。该模式下，产品的入账成本包括原材料成本、委托加工费。其中原材料成本为公司采购物料成本，按照各类产品BOM清单核算得到；委托加工费按照公司与代工厂签订的委外订单中规定的金额确认于对应的产品成本。产成品发出成本方法为加权平均法，按照确认产品收入的数量对应计算并结转成本。销售原材料给代工厂所确认的收入及成本于编制财务报表时抵销。

卡莱特（股票代码：301391）

报告期内，公司存在向外协加工商提供原材料，加工后再予以购回的情形。该业务方式下公司与外协加工商签订的合同为加工合同，合同中约定原材料的加工费及损耗率，不对原材料进行计价。外协加工商需要承担原材料生产加工中的保管责任和灭失风险。外协加工商仅对最终产品的加工费具有定价权，只承担了最终产品加工费对应账款的信用风险。根据该业务方式下的双方权利、责任与风险的约定，公司对该业务方式下会计处理按委托加工业务核算，仅将加工费确认为采购成本。

注：上述披露摘录自对应公司招股说明书或其他公开披露资料

（1）发行人Buy-Sell模式下相关损益类科目的会计处理

收入相关的会计准则如下：

《企业会计准则第14号——收入》，第四条企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》，1-15按总额或净额确认收入

二、以购销合同方式进行的委托加工收入确认

公司（委托方）与无关联第三方公司（加工方）通过签订销售合同的形式将原材料“销售”给加工方并委托其进行加工，同时，与加工方签订商品采购合同将加工后的商品购回。在这种情况下，公司应根据合同条款和业务实质判断加工方是否已经取得待加工原材料的控制权，即加工方是否有权主导该原材料的使用并获得几乎全部经济利益，例如原材料的性质是否为委托方的产品所特有、加工方是否有权按照自身意愿使用或处置该原材料、是否承担除因其保管不善之外的原因导致的该原材料毁损灭失的风险、是否承担该原材料价格变动的风险、是否能够取得与该原材料所有权有关的报酬等。如果加工方并未取得待加工原材料的控制权，该原材料仍然属于委托方的存货，委托方不应确认销售原材料的收入，而应将整个业务作为购买委托加工服务进行处理；相应地，加工方实质是为委托方提供受托加工服务，应当按照净额确认受托加工服务费收入。

结合会计准则以及证监会的相关解释，公司有关Buy-Sell合作模式的会计处理分析如下：

A、原材料的性质是否为委托方的产品所特有

在Buy-Sell模式下，发行人自行采购主要原材料（如显示模组、芯片、电池等），该等主要原材料均为发行人要求供应商根据其产品型号定制的物料，多为发行人的产品特有，外协加工厂无法将其用于其他产品的生产。

B、加工方是否有权按照自身意愿使用或处置该原材料

公司综合考虑订单情况、生产计划和安全库存的基础上制定采购计划，根据生产计划向外协加工厂下达整机采购订单。在Buy-Sell模式下，外协加工厂根据公司下达的整机采购订单制定原材料采购计划，并向发行人下达原材料采购订单。根据公司与外协加工厂签署的协议，对于为保证订单批量的完成产生的最小包装余料，或因发行人单方面取消订单、产品变更等发行人原因造成的呆滞物料，由发行人回购，外协加工厂仅需对物料承担保管责任；外协加工厂应按照发行人的订单指示加工产品，不得擅自多生产或者少生产，且在协议有效期及期满后一定期间内，不得生产与标的物类类似或相同的产品。因此，外协加工厂无权按照自身意愿使用或处置从发行人处采购的主要原材料。

C、是否承担除因其保管不善之外的原因导致的该原材料毁损灭失的风险

在Buy-Sell模式下，外协加工厂承担因保管不善所造成的存货灭失风险，同时，公司与外协加工厂就加工过程中可能发生的损耗参照历史情况进行了约定，超出正常损耗范围外的损耗由外协加工厂承担，历史期间超过约定损耗的可能性较低。因此，外协加工厂承担因其保管不善之外的原因导致的该原材料毁损灭失的风险较小。

D、是否承担该原材料价格变动的风险、是否能够取得与该原材料所有权有关的报酬

外协加工厂生产完成后，发行人直接向外协加工厂采购整机。整机定价依据参考发行人主要原材料销售价格、外协加工费、外协加工厂采购辅材价格确定，因此外协加工厂不承担该原材料价格变动的风险。同时，该等原材料均用于发行人产品生产，外协加工厂未取得与该原材料所有权有关的报酬。

综上所述，外协加工厂未取得发行人所销售材料的控制权，其业务安排的实质为委托加工，因此，针对Buy-Sell模式，公司采用净额法核算符合《企业会计准则》的相关规定。

（2）发行人Buy-Sell模式下相关资产负债表科目的会计处理

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》

第三条金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：

（一）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。

第四条金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：

（二）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。

第十七条金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：

（一）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。

（二）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

公司与外协加工厂之间针对主要原材料销售及整机采购采取独立结算的方式，公司基于《Buy/Sell原材料采购协议》获得从外协加工厂收取现金或其他金融资产的合同权利，有权收取相关合同现金流量，根据相关协议条款的规定，在协议规定的付款日期，外协加工厂需支付对应的货款。公司对外协加工厂收取的合同现金流量满足相关准则对金融资产的规定，因此以总额法确认应收款项符合会计准则的规定。

同理，公司基于《采购框架合同》产生向外协加工厂交付现金或其他金融资产的合同义务，有义务支付相关合同现金流量，公司对外协加工厂支付的合同现金流量满足相关准则对金融负债的规定，因此以总额法确认应付款项符合会计准则的规定。综上，Buy-Sell模式下相关应收及应付款项采取总额法核算符合《企业会计准则》的相关规定。

二、中介机构核查

（一）核查程序

保荐人及申报会计师履行了如下核查程序：

1、了解采购循环相关的内部控制，评价与采购流程相关的关键财务报告内部控制的设计和运行的有效性；

2、对主要外协加工厂进行背景调查，通过天眼查、全国企业信用信息公示系统等途径获取供应商的工商登记资料，并分析是否存在异常情况；

3、访谈外协加工厂，了解与发行人的合作历史、报告期内的交易金额、业务流程与结算方式、开展Buy-Sell模式的背景，是否存在诉讼仲裁或纠纷情况、是否存在关联关系等内容；同时，在进行现场访谈时，关注其办公环境，询问其与发行人的主要交易条款（如采购内容、付款条款、验收条款等）；询问外协加工厂的股东、实际控制人、董事、监事和高级管理人员、相关业务主要经办人员与发行人是否存在关联方关系；

4、获取并查看发行人与外协加工厂的采购合同及协议，检查合同关键条款；

5、访谈发行人管理层，了解发行人与外协加工厂间开展业务的背景、交易规模、具体交易及会计处理，了解采用Buy-Sell合作模式后对发行人资产负债表具体会计科目和利润表的影响，与同类模式上市公司的会计处理相比较，评价公司会计处理是否符合《企业会计准则》的规定；

6、对全部Buy-Sell相关外协加工厂报告期内的交易额及余额进行函证，报告期各期回函率100%且回函均相符；分析发行人各期末应收账款金额与相关业务规模的匹配性。

（二）核查结论

经核查，保荐人和申报会计师认为：

1、报告期内，采用Buy-Sell合作模式后对发行人应收账款、应付账款等往来科目具有影响，利润表除相关应收账款坏账准备外无影响；发行人报告期内各期末Buy-Sell模式应收账款余额与相关业务规模具有匹配性；

2、发行人Buy-Sell合作模式相关会计处理符合《企业会计准则》的相关规定，与同类模式上市公司的会计处理一致。