IPO案例：全额摊销模式不构成独立履约义务的依据及合理性，部分摊销与部分销售模式的收入确认方式
本帖最后由 Pincent 于 2022-10-16 11:46 编辑请发行人进一步说明：（1）汽车电子产品开发服务全额摊销模式不构成独立履约义务的依据及合理性；（2）部分摊销与部分销售模式的收入确认方式是否符合企业会计准则的规定。
请保荐机构、申报会计师核查并发表明确意见。
回复：
一、发行人说明
汽车电子产品开发服务全额摊销模式不构成独立履约义务的依据及合理性
1、汽车电子产品开发服务全额摊销模式的具体业务流程
在汽车电子零部件行业，客户通常依据产品的技术先进性、成熟度、开发工作量和自身结算习惯等与供应商签署不同模式的开发服务合同，包括全额销售模式、全额摊销模式和部分销售部分摊销模式，三种模式均属于行业惯例。
全额摊销模式是指在汽车电子产品开发服务业务中，公司按照客户要求完成汽车电子产品开发，开发服务不单独约定对价，因此公司不收取开发服务对价，而是通过未来相应汽车电子产品的销售获取对价。
全额摊销模式下，公司与客户签订电子产品开发合同/技术协议和量产销售协议。双方在电子产品开发合同/技术协议中约定关于产品开发进度、功能测试、技术参数等方面的权利义务，未约定开发费用；在量产销售合同中约定量产过程中双方的权利义务及产品单价，具体采购数量在车型上线后客户定期向公司下达的订单中进行约定。
在签署电子产品开发合同/技术协议后，公司组织人员依据开发合同/技术协议约定的技术要求开展相应开发工作。开发合同/技术协议约定要求一般包括产品的尺寸、材料、性能等内容。公司承担的设计工作通常包括软件及硬件设计与实现、产品及制造过程的验证及确认、样件试制及提供、PPAP（生产件批准程序）资料提交等内容。在开发服务达到PPAP阶段时，即产品达到可批量生产状态，公司向客户提交样件及产品设计记录、试验报告、过程更改文件、电子产品提交保证书等流程性技术资料，不向客户交付模具、工装、核心算法等，项目开发的知识产权归公司所有。客户验收通过后，公司得到该产品的生产件最终批准，并进入量产销售阶段，根据客户下达的采购订单进行生产销售并获取对价。
2、汽车电子产品开发服务全额摊销模式不构成独立履约义务的依据及合理性
（1）合同识别
根据《企业会计准则第14号—收入》及应用指南的相关规定，当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：
1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；
2）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利义务；
3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；
4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；
5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回；在合同开始日即满足前款条件的合同，企业在后续期间无须对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。在合同开始日不符合前述五条规定的合同，企业应当对其进行持续评估，并在其满足本准则前述五条规定时按照该条的规定进行会计处理。对于不符合本准则前述五条规定的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无须退回时，才能将已收取的对价确认为收入。
全额摊销模式下，公司与客户签订的开发合同/技术协议和销售合同均未约定电子产品开发服务对价，即不符合上述企业会计准则中有关合同的五项规定之“3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款”和“5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”，因此根据企业会计准则的规定，应当对其进行持续评估，并在其满足上述全部条件时按照规定在客户取得相关商品控制权时确认收入。在公司取得量产销售订单后，开发合同/技术协议和量产销售合同同时满足上述有关合同的五项规定，可在客户取得相关量产销售产品控制权时确认收入。
根据《企业会计准则第14号—收入》及应用指南的相关规定，企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足合同合并条件“（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况”的，应当合并为一份合同进行会计处理。全额摊销模式下，汽车电子产品开发服务的对价未明确约定，实质上需通过后续的量产电子产品销售实现，属于“该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。”因此应当将电子产品开发合同/技术协议、量产销售合同与销售订单合并为一份合同进行会计处理。
（2）单项履约义务识别
根据《企业会计准则第14号——收入》（以下简称新收入准则）第九条：“合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后在履行了各单项履约义务时分别确认收入。
履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：
1）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；
2）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。
下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：
1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合转让给客户；
2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制；
3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。针对开发服务是否构成单项履约义务，全额摊销模式与其他两种模式的差异比较如下：
全额摊销模式与其他模式的差异主要在于，公司开发阶段不单独约定开发费用，开发服务达到PPAP阶段向客户交付样件及产品设计记录、试验报告、过程更改文件、电子产品提交保证书等流程性技术资料，但不向客户交付模具、工装、核心算法等，且知识产权归公司所有。
汽车电子产品开发服务全额摊销模式下开发阶段不单独确认独立履约义务的依据如下：
1）在开发阶段，客户并未取得开发成果的控制权，无法通过开发阶段单独受益，属于企业会计准则中无法获得开发成果几乎全部经济利益的情形，即不满足“（1）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益”可明确区分商品的条件。
2）电子产品开发合同/技术协议与量产销售合同不可单独区分，应当合并为一份合同进行会计处理，公司在开发阶段未向客户收取费用，客户通过后期量产电子产品最终受益，汽车电子产品开发服务的对价通过后续的量产销售实现，汽车电子产品开发服务与量产销售具有高度的关联性，公司完成定制化开发以及量产销售后才完成对客户的履约义务，即不满足“（2）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分”可明确区分商品的条件。
综上，根据《企业会计准则第14号——收入》相关规定，汽车电子产品开发服务全额摊销模式下开发阶段不单独确认独立履约义务具有合理性。
（二）部分摊销与部分销售模式的收入确认方式是否符合企业会计准则的规定
1、汽车电子产品开发服务部分摊销部分销售模式的具体业务流程
部分摊销与部分销售模式是指公司按照客户要求完成汽车电子产品开发，合同明确约定开发服务价款，但在结算条款中约定，在开发服务阶段客户支付一部分开发服务价款，剩余未付款部分分摊至未来一定数量的电子产品单价中，作为电子产品价款的一部分进行支付。在此模式下，公司与客户签订电子产品开发合同/技术协议和量产销售合同，电子产品开发合同/技术协议约定开发服务的对价，明确一部分开发服务对价在开发阶段进行结算，另一部分剩余的开发服务对价分摊至量产阶段客户采购的一定数量的电子产品单价中，作为电子产品价款的一部分。
2、部分摊销与部分销售模式的收入确认方式符合会计准则规定
（1）合同识别
部分摊销与部分销售模式下，电子产品开发合同/技术协议明确约定了开发服务对价以及结算方式，该合同同时符合前述《企业会计准则第14号—收入》中有关合同的五项规定，因此公司开发阶段收入在达到PPAP阶段并经客户验收合格后，客户取得开发成果控制权，全部满足上述有关合同的五项规定，应当确认收入的实现。该情形下，电子产品开发合同/技术协议约定了开发服务完整对价及结算方式、权利义务，对价金额不取决于量产销售合同的定价和履行情况，电子产品开发合同/技术协议与量产销售合同分别构成两份销售合同，分别按照电子产品开发服务和量产产品销售进行会计处理。
（2）单项履约义务识别
部分摊销与部分销售模式下，开发阶段与量产阶段提供的产品、服务、对价明确可区分，合同相互独立，公司于达到PPAP阶段向客户交付电子产品开发阶段成果，有权向客户收取相当于开发阶段成果单独售价的费用，除结算条款外，相关权利合同约定基本与全部销售模式相同，客户支付开发服务对价并拥有相关开发阶段的成果所有权，获得了开发成果几乎全部经济利益，向客户交付开发成果即为开发成果的控制权发生转移，向客户交付开发成果与电子产品量产销售系两项可明确区分的转让商品的承诺，且合同对价可计量，即同时满足应当作为可明确区分商品两个条件：
1）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；
2）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，因此电子产品开发服务确定为单项履约义务，于开发成果达到PPAP阶段并经客户验收合格时作为收入确认的时点。
（3）部分摊销与部分销售模式的收入确认方式是否符合企业会计准则的规定
部分摊销与部分销售模式下，电子产品开发合同/技术协议与量产销售合同分别独立，电子产品开发与量产销售可单独区分，电子产品开发服务构成单项履约义务，于开发成果达到PPAP阶段并经客户验收合格作为开发收入确认的时点。
根据《企业会计准则第14号-收入》的规定，企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。企业应当根据合同条款并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。
该模式下，对于分摊至量产阶段的电子产品开发服务对价部分，由于合同中并未明确约定：“如果后期实际采购量达不到约定数量，公司一定有收取剩余款项的权利”，根据上述会计准则规定，由于公司对类似合同的经验及预测价值掌握有限，不能够合理获得的所有信息，其中包括但不限于历史经验、当前信息以及未来市场波动等预测信息，在合理的数量范围内不能够估计各种可能发生的对价金额以及概率，因此，截止开发成果达到PPAP阶段并经客户验收合格时点，对于分摊至量产阶段的开发收入能否收回的相关不确定性不能够消除，鉴于分摊至量产阶段的开发收入存在较大不确定性，基于谨慎性原则将分摊至量产阶段的开发服务对价估计为零，在产品达到PPAP阶段并经客户验收合格后按开发阶段收取的价款确认收入，分摊至量产阶段的价款按照量产销售实现时确认电子产品的销售收入，量产电子产品的销售单价由：
1）电子产品销售基础单价；
2）按照一定数量产品分摊的剩余开发费用价款两部分组成。报告期内，部分摊销与部分销售模式确认的电子产品开发服务收入分别为60.00万元、222.35万元、208.00万元、0.00万元，占营业收入的比例较低。
综上，公司对部分摊销与部分销售模式的收入确认方式符合企业会计准则的相关规定。
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