股份支付费用经常性or非经常性损益划分研究

惠子

一、相关法规

（一）《首发业务若干问题解答》

问题26：基于企业发展考虑，部分首发企业上市前通过增资或转让股份等形式实现高管或核心技术人员、员工、主要业务伙伴持股。首发企业股份支付成因复杂，公允价值难以计量，与上市公司实施股权激励相比存在较大不同。对此，首发企业及中介机构需重点关注哪些方面？

答：确认股份支付费用时，对增资或受让的股份立即授予或转让完成且没有明确约定服务期等限制条件的，原则上应当一次性计入发生当期，并作为偶发事项计入非经常性损益。对设定服务期的股份支付，股份支付费用应采用恰当的方法在服务期内进行分摊，并计入经常性损益，发行人及中介机构应结合股权激励方案及相关决议、入股协议、服务合同等有关服务期的条款约定，充分论证服务期认定的依据及合理性。

二、相关案例

参考案例1：LTGD一轮问询

问题17：请发行人说明（3）股份支付的会计处理情况，是否计入经常性损益，是否符合企业会计准则的规定。

重点回复：

根据《企业会计准则第11号——股份支付》规定，以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。权益工具的公允价值，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定。授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。根据中国证监会《首发业务若干问题解答（2020年6月修订）》第26题（2）：“存在股份支付事项的，发行人及申报会计师应按照企业会计准则规定的原则确定权益工具的公允价值。在确定公允价值时，应综合考虑如下因素：......④熟悉情况并按公平原则自愿交易的各方最近达成的入股价格或相似股权价格确定公允价值，如近期合理的PE入股价，但要避免采用难以证明公允性的外部投资者入股价。”根据第26题（3）：“确认股份支付费用时，对增资或受让的股份立即授予或转让完成且没有明确约定服务期等限制条件的，原则上应当一次性计入发生当期，并作为偶发事项计入非经常性损益。”

公司对该次股权激励的激励员工约定了明确的服务期等限制条件。根据《企业会计准则》及《首发业务若干问题解答（2020年6月修订）》，公司将股份支付费用在服务期内进行分摊，并相应增加资本公积，计入经常性损益。

综上，公司股份支付会计处理及股份支付费用计入经常性损益符合企业会计准则的规定。

参考案例2：DLKP一轮问询

问题9：请发行人（3）说明相关股份支付费用计入非经常性损益是否符合中国证监会《首发业务若干问题解答（2020年6月修订）》问题26的规定。

重点回复：

按照证监会颁布的《首发业务若干问题解答（2020年6月修订）》中规定：确认股份支付费用时，对增资或受让的股份立即授予或转让完成且没有明确约定服务期等限制条件的，原则上应当一次性计入发生当期，并作为偶发事项计入非经常性损益。因公司实施的股权激励不存在与股权所有权或收益权等相关的限制性条件，不存在约定劳动服务期、锁定期或达到规定业绩条件方可行权的情况。因此，公司将相关股份支付费用一次性计入发生当期，并作为偶发事项计入非经常性损益，符合中国证监会《首发业务若干问题解答（2020年6月修订）》问题26的规定。

参考案例3：STW审核中心意见

问题1：请发行人说明其在2019年将加速行权产生的股份支付费用计入经常性损益，是否符合《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2008）》的规定。

重点回复：

（1）相关政策规定

《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号—非经常性损益（2008）》规定，非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。

《首发业务若干问题解答（2020年6月修订）》规定，确认股份支付费用时，对增资或受让的股份立即授予或转让完成且没有明确约定服务期等限制条件的，原则上应当一次性计入发生当期，并作为偶发事项计入非经常性损益。对设定服务期的股份支付，股份支付费用应采用恰当的方法在服务期内进行分摊，并计入经常性损益。

《2018年上市公司年报会计监管报告》中提到，股权激励计划等待期内摊销确认的相关费用应作为经常性损益披露，取消股权激励计划确认的加速行权费用应作为非经常性损益披露。

（2）发行人的相关列示                     

2019年加速行权的股权激励计划在加速行权前均附有服务期条款，相应的股份支付费用在等待期内分摊时被计入公司经常性损益。2019年下半年，公司准备拆除红筹架构，筹备科创板上市。当时尚有部分期权还处于服务期内，为保持股权架构清晰稳定，公司决定对未达到行权条件的部分期权进行加速行权处理，进行加速行权后的期权立即可行权，不再需要满足服务期的要求。公司该对等待期内部分期权进行加速行权处理系对原股权激励计划的修改而并非取消，将加速行权产生的股份支付费用计入经常性损益可以保持相关费用分类的一贯性。另外，加速行权产生的股份支付计入经常性损益将减少扣非后净利润，符合谨慎原则，因此在之前的申报过程中将上述费用列示为经常性损益。

本回复函第（一）项中所列示的相关政策未明确除取消股权激励计划以外由其他原因导致的加速行权产生的股份支付费用是否应当计入非经常性损益。经审慎分析，发行人认为一方面将由于对原股权激励计划的修改而导致的加速行权股份支付费用计入经常性损益可以保持分类的一贯性、符合谨慎原则；另一方面，该等加速行权亦具有偶发性的特点，与取消股权激励计划确认的加速行权股份支付费用有类似之处，将其分类为非经常性损益符合《2018年上市公司年报会计监管报告》的有关精神。因此，发行人现将加速行权相关的股份支付费用进行了调整，计入非经常性损益。该非经常性损益列报符合中国证券监督管理委员会的相关规定。


三、总结分析

通过公开案例检索，总结如下：

1、公开案例中，关于股份支付费用的经常性与非经常性损益划分，主要还是依据《首发业务若干问题解答》中的内容进行划分，代表性案例概况如下：

2、根据《首发业务若干问题解答》中的内容，根据股权激励计划是否有明确的等待期作为非经常性损益的划分依据（案例1、2）：

3、在有等待期的股份支付存在加速行权这种特殊的情况，根据案例3中的内容及论述，在加速行权的情况下，其股份支付费用仍然应当计入经常性损益。