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2022年5月证监会发布了修订后的《保荐人尽职调查工作准则》中，其中最主要的变化之一是新增了合理信赖其他证券服务机构专业意见的尽调要求，针对之前尽职调查过程中，最耗费人力和时间的程序之一函证，新《尽调准则》将函证要求调整为补充函证。而补充函证的范围，《尽调准则》将决定权交给了保荐机构，要求机构自己“明确合理信赖的标准、依据、程序等内容”。而《尽调准则》中仅约定了保荐机构对其他证券服务机构的核查要求如下，未实际明确标准、依据以及程序：
（一）全面阅读证券服务机构出具的专业意见（如审计报告、律师工作报告等）；
（二）评估证券服务机构及参与人员的专业资质、经验、胜任能力及独立性；评估其出具专业意见的前提及假设是否公平、合理、完整，是否符合证券服务机构所在行业的工作惯例；评估其核查范围是否与其所需出具的专业意见相符，有无限制；评估其为出具专业意见获取的核查资料是否充分、可靠；评估其已履行的核查程序及取得的关键性证据是否充分、恰当，能否有效支持其出具的专业意见等；
（三）保持职业怀疑、运用职业判断进行分析，并采取必要的手段进行印证，如询问证券服务机构、查阅相关文件资料、进行必要的实地走访，采取必要的补充函证、抽盘等程序。如对证券服务机构及其签字人员出具的专业意见存有疑义，保荐人应当要求其作出解释或者出具依据。如证券服务机构专业意见内容存在重大异常、前后重大矛盾，或者与保荐人获得的信息存在重大差异，保荐人应当进一步对有关事项进行调查、复核，并可聘请其他证券服务机构提供专业服务。保荐人经过审慎核查后，不能排除合理怀疑的，保荐人应当拒绝信赖证券服务机构的专业意见。保荐人有充分理由认为证券服务机构专业能力存在明显缺陷的，可以向发行人建议更换。保荐人明知证券服务机构专业意见存在重大异常、前后重大矛盾，或者与保荐人获得的信息存在重大差异，但没有采取上述措施，不能主张其属于合理信赖；
（四）保荐人应当就其形成合理信赖的具体依据和全部工作过程制作详实的工作底稿等记录，在保荐工作报告中披露所有“重大异常”“前后重大矛盾”“重大差异”等特殊情形的确定方法、论证过程及结论，以证明其合理信赖证券服务机构专业意见具有充分、可靠的基础，不得简单复制证券服务机构的工作底稿等资料；
（五）保荐人应当建立合理信赖证券服务机构的质量控制制度，充分考虑其执业风险，重点围绕前述四个方面，明确合理信赖的标准、依据、程序等内容，并严格执行复核程序，取得能支持其形成合理信赖的充分证据。
除上文在大方向上提出的要求全面阅读审计报告、评估证券服务机构及参与人员的专业资质、经验、胜任能力及独立性等。在实务中，如何合理信赖会计师的函证工作结果以及如何执行相应的复核程序目前是一个无“参考答案”的问题。本文结合实务经验以及监管案例，思考总结了关于合理信赖会计师的函证工作结果至少应履行的复核程序，包括但不限于本文列举的复核程序。同时也应注意，根据上文第四点中的约定，保荐人应当就其形成合理信赖的具体依据和全部工作过程制作详实的工作底稿等记录，因此所有的复核工作均应保留相应的痕迹，包括但不限于：核查手段、核查结果、支撑性资料等等。
总体而言，对于整体函证过程中，保荐人及会计师事务所双方应及时共同沟通发函事宜、同时跟进发函回函情况。复核程序如下：
（一）确保函证的范围无误
(1)针对银行函证，函证范围应为发行人全部的银行账户，确保银行函证账户的完整性。保荐人应该通过执行如下程序，确保银行函证的完整性：
a. 保荐人应获取银行账户的完整列表货币资金明细账，并将其与科目余额表进行核对。
b. 保荐人应取得发行人基本户开户行或中国人民银行出具的银行账户开立清单（含母公司、分公司、子公司）、企业信用报告，与相关内容交叉核对。已开立银行结算账户清单仅为人民币结算账户,外币户、保证金户、定期存款户、通知存款账户等均不体现,需要根据账面进行函证。
c. 已开立银行结算账户清单中零余额的账户以及申报期内注销的账户均需要进行函证,注销账户需要取得注销银行账户的证明资料。
(2)针对客户、供应商等函证，保荐人应复核会计师的发函抽样标准以及逻辑，确认是否符合保荐人的执行标准。
(3)针对大额或较为异常的函证，保荐人可以抽取部分函证自行发函，以确保复核到位。
（二）函证的控制
1.保荐人应编制函证控制表，及时跟进发函回函情况。
2. 保荐人应完整保留函证以及其收发过程的记录：
(1) 应将发函原件扫描留存；
(2) 应将发函的快递面单扫描留存；
(3) 应将发函回函的快递面单扫描留存、应保留发函以及回函的快递物流信息，应对物流轨迹进行核查，以确保无异常情况；
(4) 应将回函的原件扫描留存。
3. 对发函的收件人、收件地址进行核查：
(1) 对于银行函证的发函地址核查工作，保荐人应将发函地址与银行官方网站公布地址或其他外部信息进行比对。收件人为非“对公柜台”时，须执行核查程序，例如核实对方身份、地址。如有异常情形应记录核查的进一步程序以及结果。
(2) 对于客户、供应商等企业函证的发函地址核查工作，保荐人应验证发函客户名称、地址。如查看销售发票中的客户的名称、地址，或查看启信宝等工商信息查询平台，以验证客户名称、注册地址或者日常经营地。
(3) 关注不同客户、供应商是否存在发函收件人一致或者发函收件地址接近的情形。
4. 对回函的寄件人、寄件地址、收件人、收件地址进行核查：
(1) 关注回函的收件人、收件地址是否存在异常。
(2) 关注不同客户、供应商是否存在寄件人一致或者寄件地址接近的情形。关注寄件人是否存在由发行人业务员代为寄件的情形。
(3) 需要核对回函的寄件地址是否与发函的收件地址是否一致，并保留核对记录，如不一致，应进一步核查并保留底稿。
5. 收到回函后应执行如下核查工作，针对下述发现的异常情况，发现后应记录该异常情况，并进一步进行核查。
(1) 将回函的函证与事先留存的复印件或扫描件比对辨别真假。
(2) 应检查回函盖章是否存在异常情况。存在的异常情况有：回函盖章与客户名称不完全一致，如公司名称无“有限公司”字样；客户盖章在信息不符一栏；盖章主体为客户下属单位、分支机构等主体；
针对上述盖章异常，除了与收件方进行沟通确认外，保荐人可以与发行人的合同、销售单、收货单、验收单等资料进行核对，确认印鉴是否一致，并保留进一步核查记录。
(3) 应检查回函日期是否存在异常情况，如客户盖章日期填写在发函日之前。
(4)存在回函金额差异，会计师应获取管理层差异调节表，对于金额较大的差异应查看支撑性文件。保荐机构应核查相应的资料是否无误，并保留核查痕迹。
（三）替代测试
对于没有回函的函证项目，会计师应检查合同、船运单、提单、运单等确认销售凭证以及期后的银行水单等内部证据执行替代测试，同时还应获得外部证据进行验证未回函函证余额的存在性。保荐机构应核查相应的资料是否无误，并保留核查痕迹在函证控制表中。
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发表于 2024-2-29 19:52:01